随着财税[2010]121号的出台，关于土地使用权是否计入房产税原值的争论似乎尘埃落定了，其实不然。从《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（(86)财税地字第8号）到《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）到《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）关于房屋原值规定的变化，实际反映了一代代财税官员们发扬锱铢必较的精神拼尽全力为国家扩大税收收入的奋斗历程。

    (86)财税地字第8号和财税[2008]152号还可以说是对《房产税暂行条例》的解释，财税[2010]121号则已经大胆突破了《房产税暂行条例》的桎梏。

    近期本版的口号是“让观点飞、让板砖挥”，那么我也要斗胆挑战一下财税[2010]121号，“无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价”的规定已经全面、完全、从根本上偏离了房产税的立法目的，具备合法性吗？

    无论什么税收法规，在理解了立法目的的基础上，才能做到茅塞顿开、柳暗花明、举一反三、醍醐灌顶、迎刃而解、势如破竹、高山仰止、高屋建瓴、吐故纳新、一气呵成、文成武德、旭日东升…那么，房产税的立法目的是什么呢？见《财政部、税务总局房产税宣传提纲》（财税地字[1986]7号）的以下规定：

    一、什么是房产税？为什么要征收房产税？

    房产税是以房屋为征税对象，照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入征收的一种财产税。

    新中国成立后，中央人民政府政务院于1951年8月颁布了《城市房地产税暂行条例》，规定在城市中的房屋合并征收房产税和地产税，称为城市房地产税。1973年简化税制，把对企业征收的这个税并入了工商税。对房地产管理部门和个人的房屋，以及外资企业、中外合资、合作经营企业的房屋，一直是征收这个税的。

    党的十一届三中全会以后，为了发挥税收的经济杠杆作用，国务院决定1984年10月对国营企业实行第二步利改税和改革工商税制时，确定恢复征收这个税；同时考虑到房地产税的税名已不符合我国当前的实际情况，将城市房地产税分为房产税和土地使用税。

    征收房产税，有利于运用税收经济杠杆，促进加强对房屋的管理，提高房屋的使用效益，有利于控制固定资产投资规模和配合房产政策的改革，有利于调节收入，并由于增添了税种，为实行按税种划分中央财政收入和地方财政收入分级财政管理体制创造了条件。”

    这一大段中，“将城市房地产税分为房产税和土地使用税”是精髓。而在《城市房地产税暂行条例》中规定“1、房产税依标准房价按年计征者，税率为百分之一点二；2、地产税依标准地价按年计征者，税率为百分之一点八；3、房地产税依标准房地价合并按年计征者，税率为百分之一点八”。因此，房产税和土地使用税的立法目的就是：由于在当时历史时期，内资企业所使用的土地全部为国家划拨，根本没有所谓的“地价”一说，根据《城市房地产税暂行条例》当然是无法收到地产税的，所以要通过由国务院制订《房产税暂行条例》《城镇土地使用税暂行条例》的方式，将城市房地产税一分为二，对经营用的房产征收房产税，对经营用的土地征收土地使用税（以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收）。

    由于《房产税暂行条例》第三条规定“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。”《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（(86)财税地字第8号）规定“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）规定“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]第008号）第十五条同时废止”，可见关于房产税中“房产原值”与会计制度紧密联系的规定已逾20多年，而这20多年间会计制度历经了《国营工业企业会计制度》、行业会计制度（如《工业企业会计制度》）、《企业会计制度》、《企业会计准则》几个不同时期，如果对这些会计制度的相关规定不了解或只是一知半解，必然会对如何计算房产原值不知所措，众说纷纭，正是：怎一个乱字了得。

    首先声明，对“房产税不应因为会计政策不同而有计税差异”的观点，我是认同的，这是一个基本原则。但中国税收制度（也可能是世界各国的税收制度）的一大特点就是在基本原则之外，不时会有例外。因此，在某些情况下房产税的计税基础因会计政策的不同而产生差异，也就不是什么令人莫名惊咤的事了。而且由于不同会计制度之间衔接等原因，不但在同一时期两个不同的企业可能会因执行不同的会计制度而导致房产原值的计算方法不同，就算是同一个企业在同一时期，也可能会发生不同的房产计算房产原值的方法不同的情况。

    在《国营工业企业会计制度》时期，企业都是无偿使用国有土地，根本没有土地使用权的说法，会计科目中连“无形资产”都没有，房产税的房产原值即为在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。

在行业会计制度时期，已经有了“无形资产”科目，土地使用权在“无形资产”中核算，分期平均摊销。摊销无形资产时，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目。房产税的房产原值仍为在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价，并不包括房屋所占用的土地的土地使用权金额。

    在《企业会计制度》时期，《实施＜企业会计制度＞及其相关准则问题解答》的通知(财会[2001]43号)第9条规定：“执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。”《关于印发＜企业会计制度＞的通知》(财会[2000]25号)附件：“企业会计制度――会计科目和会计报表”中无形资产科目的使用规定，企业以支付出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，并按本制度规定进行摊销；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记本科目。无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。

    因此，这一时期房产税的房产原值有两种计算方法：1、在执行《企业会计制度》前已经建造完成的房产，其房产原值可以不包括土地使用权；2、在执行《企业会计制度》后才建造完成的房产，由于有(86)财税地字第8号的规定，税务机关当然就收税没商量，房产原值应包括所占用土地的土地使用权。因此在前面我说“就算是同一个企业在同一时期，也可能会发生不同的房产计算房产原值的方法不同的情况”。对比《国营工业企业会计制度》时期和行业会计制度时期，这种差异实际造成了多征收税款的结果：对同一块土地，既征收了房产税又征收了土地使用税。由于在行业会计时期土地使用权出让、转让制度刚刚开始，企业取得土地使用权的情况很少，导致《企业会计制度》时期的大多数情况都是房屋原值包括了土地使用权，使不少人误以为房产税的房产原值本来就要包括土地使用权，而忽略了财会[2001]43号的规定。

    在《企业会计制度》和《企业会计准则》并行时期，《企业会计准则第6号－无形资产》应用指南规定“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”因此，即使是执行《企业会计准则》的企业，房产税的房产原值也有两种计算方法：1、房产原值不包括土地使用权；2、外购房产支付的价款难以在房屋与土地使用权之间进行合理分配的，房产原值包括了购入的土地使用权。在执行《企业会计制度》的企业和执行《企业会计准则》的企业之间差异就更加明显了。

    在这一时期，由于很多人认为房产税的房产原值规定不明确，种种乱象层出不穷，如：1、执行《企业会计准则》的企业将已计入房产原值的土地使用权调整出来，认为这是一种纳税筹划方法，如果得到主管地税机关认可，当然也就算筹划成功了，如果主管地税机关不认可，也不损失什么；2、有些执行《企业会计制度》的企业也想比照着将已计入房产原值的土地使用权调整出来以减少房产原值，却被财税[2008]152号轻易戳穿；3、各级地税机关在这个问题上当仁不让地行使着裁量权，尽情享受着权力果实的甘美。可惜美好的时光总是短暂的，财税[2010]121号石破天惊般地出现了。

    财税[2010]121号出台，可能是因为近年来地价飞涨，财税部门认为对这块蛋糕国家当然要分上大大的一块，单纯以土地使用税方式分得的不够（即使从2007年起土地使用税单位税额已经提高了很多倍）。但我认为根据财税地字[1986]7号，房产税、土地使用税的立法目的，就是房、地分开征税（在当时房、地分开征税对国家有利），因此房产原值不包括土地使用权才是基本原则，执行《企业会计制度》的企业房产原值包括土地使用权是例外（这种例外也是对国家有利的）。现在经济情况发生了变化，想把原来的例外规定扩大到所有情况而变成新的基本原则，那也可以，但总要通过法定形式先把原来的基本原则改掉才行吧。理想的做法是提请国务院废除土地使用税，修改房产税暂行条例，依然回归到城市房地产税按照地价征收地产税的方式。